L’IASC vient de publier en janvier 2016 la nouvelle norme IFRS 16 sur les locations après de très nombreux travaux en liaison avec le FASB américain et la publication de deux exposés-sondages en 2000 puis en 2013.

 

 

Application de l’IFRS 16

 

 

L’IFRS 16 s’applique à tous les contrats de location ou de sous-location sauf ceux relatifs à :

 

• l’exploration pour l’utilisation de minéraux, de gaz, d　e pétrole et autres ressources non durables ;
• des actifs biologiques soumis à l’IAS 41, Agriculture ;
• des contrats de concession soumis à l’IFRIC 12, Accords de concession de services ;
• des licences de propriété intellectuelle soumises à l’IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ;
• des droits de licence soumis à l’IAS 38, Actifs incorporels.

 

 

L’IFRS 15 remplace les normes suivantes :

 

 

• IAS 17, Locations ;
• IFRIC 4, Déterminer si un accord contient un contrat de location ;
• SIC 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ;
• SIC 27, Évaluation de la substance des transactions prenant la forme juridique d’un contrat de location.

 

 

Entrée en vigueur de l　’IFRS 16 :

 

 

L’IFRS 16 doit entrer en vigueur le 1er janvier 2019.

 

Une application anticipée est permise pour les entités qui appliquent également l’IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.

 

Points saillants de cette nouvelle norme　:

 

• La définition des locations　:

Dans l’IAS 17, la location est définie comme suit (IAS 17.4)　:

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements.

La nouvelle définition donnée par l’IFRS 16 est la suivante　(IFRS 16.9) :

Un contrat est ou contient un contrat de location s’il confère le droit de contrôler

l’utilisation d’un bien déterminé pour un certain temps moyennant une contrepartie.

Si la formulation est désormais plus concentrée, elle reprend les deux points essentiels　: le contrôle d’un actif pendant un certain temps et le paiement d’une contrepartie. Le nouveau texte développe beaucoup plus complètement la notion de contrôle, dans son annexe B, que dans l’IAS 17. Celui-ci doit permettre au preneur de bénéficier de l’essentiel des avantages économiques du bien et de décider de son utilisation.

La nouvelle formulation englobe également les contrats contenant un contrat de location qui faisaient l’objet auparavant de l’IFRIC 4.

• La comptabilisation chez le preneur　:

 

Le changement principal, face à l’actuelle norme IAS 17, réside dans la comptabilisation chez le locataire. C’est aussi une divergence notable entre les nouvelles règles IFRS qui prévoient un traitement unique des locations et les normes américaines qui continuent à utiliser un système dual de contrats simples et de locations-financement.

 

 

 

Rappel des règles de l’actuel IAS 17 :

 

 

Une distinction est faite entre les contrats simples où les redevances constituent des charges de l’exercice et les locations-financement où le bien loué constitue un actif amortissable en contrepartie d’une dette remboursée par les redevances et l’option d’achat.

 

 

 

Les nouvelles règles de l’IFRS 16　:

 

 

Aucune distinction n　’est faite selon la nature de la location. La valeur actuelle de la location figure à l’actif en "　droit d’usage　", amortissable. En contrepartie, figure une dette remboursée par les redevances.

 

 

 

Remarques　:

 

 

Depuis longtemps, la comptabilisation "　classique　" des loyers en charges de l’exercice pose un problème et oblige les analystes à effectuer, si possible, des retraitements au moins pour les contrats les plus significatifs.

 

Une première évolution a été initiée en Espagne avec le nouveau plan comptable de 1989 qui prévoyait la constatation d’un "　doit　d’usage　" pour les seul contrats de crédit-bail.

 

Un premier document de l’IASB, "　Accounting for leases　: a new approach　", travail collectif signé Warren McGregor auteur principal (1996), suggère de comptabiliser les actifs et les dettes nées des contrats de location chez le locataire.

 

Cette piste est reprise ensuite dans un document de travail, "　G4+1 position paper　: leases　: implementation of a new approach　" (février 2000).

 

Elle constitue désormais l’essentiel de la réforme.

 

• La comptabilisation chez le bailleur

 

De ce point de vue, les nouvelles règles ne diffèrent pas sensiblement de celles de l’IAS 17. Les contrats de location doivent être classés en :

 

• Location-financement s’ils confèrent l’essentiel des risques et avantages au preneur :

 

Une créance est constatée pour la valeur actuelle des paiements futurs calculée au taux implicite du contrat ;

 

• ou en location simple dans l’autre cas :

 

Les loyers sont comptabilisés en revenus de façon linéaire ou par une autre règle systématique en fonction de l’amortissement du bien loué.

 

• Contrats de cession-bail

 

Là encore, les règles nouvelles sont proches de celles de l’actuelle norme IAS 17 mais en adaptent le contenu à la nouvelle norme IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients　:

 

• Si le transfert ne répond pas aux conditions d’une vente :

 

• Le vendeur-preneur reconnaît une dette pour la contrepartie reçue ;
• L’acheteur-bailleur enregistre une créance pour la contrepartie fournie.

 

• Si le transfert répond aux conditions d’une vente selon IFRS 15 :

 

• Le vendeur-preneur constate la vente du bien et une location ;
• L’acheteur-bailleur constate l’acquisition du bien et une location.